HırçıN_ÇocuK
03-21-2008, 21:37
-TÜRK VERGİ HUKUKUNDA VERGİYİ DOĞURAN OLAY
I- GİRİŞ
Vergiyi doğuran olay kavramı Vergi Usul Kanunu’nun 19. maddesinde tanımlanmıştır. Buna göre; “Vergi alacağı, vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğar. Vergi alacağı mükellef bakımından vergi borcunu teşkil eder.” Başka bir deyişle vergiyi doğuran olayın meydana gelmesine bağlı olarak idarenin de vergi alacağı doğmaktadır.
Vergi Usul Kanunu’nun 3. maddesine göre vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır. Vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti yemin hariç her türlü delille ispatlanabilir. Şu kadar ki, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesi ispatlama vasıtası olarak kullanılamaz. Vergi Usul Kanunu’nun 9. maddesinde ise vergiyi doğuran olayın kanunlarla yasak edilmiş bulunması mükellefiyeti ve vergi sorumluluğunu kaldırmaz hükmü bulunmaktadır.
Bu çalışmada Türk Vergi Mevzuatı’nda yer alan vergiyi doğuran olayla ilgili konular toparlanmış, konu Danıştay kararları ve muktezalar bağlamında incelenerek bu konuyla ilgili uygulamada ortaya çıkan çeşitli olumsuzluklar değerlendirilip çözüm önerileri getirilmeye çalışılmıştır.
II- VERGİYİ DOĞURAN OLAYIN ÖNEMİ
Vergiyi doğuran olayın tespit edilmesinin vergilendirme açısından önemi büyüktür. Keza; devletin vergi alacağı vergiyi doğuran olayla birlikte başlamaktadır. Mükellef için vergi borcu, devlet için vergi alacağı şeklindeki ilişki vergiyi doğuran olayın ortaya çıkması ile başlamaktadır [1].
Vergi borcunun doğması için verginin konusunun var olması gerekli fakat yeterli bir şart değildir. Vergi borcunun ortaya çıkması için hem verginin konusunun olması hem de vergiyi doğuran olayın ortaya çıkması gerekir. Vergi yükümlüsünün, verginin konusu ile kanunun öngördüğü biçimiyle ilişkiye girmesi gerekir [2].
Vergi borcunun doğumu ile ilgili olarak iki görüş bulunmaktadır. Bunlardan birincisine göre vergi borcu, vergi dairesinin tarh ve tahakkuk işlemiyle doğar. Diğer görüşe göre ise vergi borcu, vergiyi doğuran olayın ortaya çıkması ile doğar. Vergi borcunun doğumu için verginin o kişi veya kurum açısından tarh edilmesi de gerekmektedir. Bu durumda vergiyi doğuran olayın meydana gelmesi vergi borcunun doğumu için ön koşul olmaktadır [3] ([Linkleri görebilmek için üye olmanız gerekmektedir.]_ftn3#_ftn3). Başka bir ifadeyle vergi borcunun doğması için vergiyi doğuran olay gerekli şarttır fakat yeterli şart değildir.
Vergiyi doğuran olay başka bir ifade ile soyut norm olan vergi kanunlarının somut norm olan bir alım-satım, hizmetin görülmesi, ithalat, ivazsız el değiştirmeler, kiralamalar gibi olaylara uygulanması sonucunda nakden veya kayden gerçekleşen zenginleşmelerdir. Bu bağlamda Kanun hükmü vergilendirme olayının hukuki sebebini, vergiyi doğuran olay ise maddi sebebini oluşturmaktadır [4].
Vergiyi doğuran olayın vergi hukukunda önemli olmasının çeşitli nedenleri vardır; her şeyden önce vergi alacağının doğabilmesi için vergiyi doğuran bir olaya ihtiyaç vardır. Vergiyi doğuran olayın meydana gelmesi, mükellefe düşen ödevlerin yerine getirilmesi ve vergi idaresinin vergilendirmeye ilişkin yetkilerini kullanması bakımından büyük öneme sahiptir [5]. Vergiyi doğuran olay, vergi kanunlarımızda ayrı ayrı belirtilmiştir. Bunlar çalışmanın devamında sunulmuştur.
Vergilendirme sürecinin başlangıcında ve bitişinde vergiyi doğuran olayın etkisi vardır. Keza, vergiyi doğuran olayın doğru tespit edilememesi durumunda tahakkuk zamanaşımı ve tahsil zamanaşımı sürelerini sağlıklı olarak bilebilmek mümkün olmayacaktır. Vergiyi doğuran olayın emlak ve veraset intikal vergisi hariç diğer vergilerde 5 yıl içinde idare tarafından tarh ve tahakkuk ettirilememesi durumunda vergi zamanaşımına uğramaktadır. Zamanaşımı ile vergiyi doğuran olay ilişkisini basit bir örnekle gösterecek olursak; örneğin bir tüccar 31 Aralık’ta elde ettiği kazancını 3 ay sonra yıllık gelir vergisi beyannamesine dahil ederken bir gün sonra yani 1 Ocak’ta elde ettiği kazancı yaklaşık 15 ay sonra beyan etmektedir. Dolayısıyla verginin vadesi ve zamanaşımı müessesesinin başlaması açısından vergiyi doğuran olayın büyük önemi bulunmaktadır.
Vergiyi doğuran olayın belirlenmesi aşağıda belirtilen sebeplerden dolayı önem taşımaktadır [6]:
- Beyanname, ödeme ve bildirime ilişkin sürelerin belirlenmesi,
- Cezaların tatbiki,
- Gecikme faizi,
- Zamanaşımı,
- Tarh ve tahakkuka ilişkin hükümlerin uygulanması.
III- VERGİNİN KONUSU İLE VERGİYİ DOĞURAN OLAY İLİŞKİSİ
Her verginin bir konusu vardır. Bu; bir mal, bir hizmet veya işlem olabilir. Vergi bunlar üzerinden alınır ve bu yapılırken gelir üzerinden, harcamalar üzerinden ve servet üzerinden alınan vergiler şeklinde sınıflandırılır. Bununla birlikte verginin mükellefleri mal, hizmet veya işlem değildir. Verginin mükellefi, vergi konusu ile Vergi Kanunları’nın belirttiği şekilde ilişkiye giren kişi veya kurumlardır. Vergi borcu, verginin konusu ile kişi ve kurumlar arasındaki ilişkiler sonucunda ortaya çıkar. Vergi Kanunlarında zikredilen bir malın elde edilmesi, hizmetin görülmesi, alım veya satımı, mülkiyetin değişmesi, ölüm gibi durumlar vergiyi doğuran olay olarak gösterilebilir [7]. Bunun yanında vergiyi doğuran olay; bir akit, bir durum, bir üretim, bir tüketim, bir olay da olabilir [8]. Özetle vergiyi doğuran olay, verginin konusu ile verginin mükellefi arasında bağlantı kurulmasını sağlayan olaydır.
IV- GELİR ÜZERİNDEN ALINAN VERGİLERDE VERGİYİ DOĞURAN OLAY
Türk vergi sisteminde gelir üzerinden alınan vergiler Gelir ve Kurumlar Vergileridir. Bu vergilerde gelirin elde edilmesi vergiyi doğuran olay olarak kabul edilmiştir. Gelir vergisinde yedi tür kazanç unsuru vardır. Ticari ve zirai kazançlarda tahakkuk esası kabul edilmiştir. Dolayısıyla bu kazançlarda vergi borcunun doğması gelirin tahakkukuna bağlamıştır [9]. Bir Danıştay Kararı’na göre [10]; Ticari kazançta vergiyi doğuran olay, malın satışı veya alacağın doğmasıyla tekemmül eder. Bunun yanında serbest meslek kazançlarında ve gayrimenkul sermaye iratlarında tahsil esası kabul edilmiştir. Başka bir deyişle bunlarda nakden veya hesaben tahsilat işlemi gerçekleşmeden vergiyi doğuran olay doğmamış sayılır.
V- HARCAMALAR ÜZERİNDEN ALINAN VERGİLERDE VERGİYİ DOĞURAN OLAY
Bu başlık altında Türk vergi sisteminde yer alan harcamalar üzerinden alınan vergiler içerisinde sayılan; Katma Değer Vergisi, Özel Tüketim Vergisi, Damga Vergisi, Banka ve Sigorta Muameleleri Vergisi, Özel İletişim Vergisi, Şans Oyunları Vergisi ve Gümrük Vergisinde vergiyi doğuran olaylar anlatılacaktır.
A- KATMA DEĞER VERGİSİNDE VERGİYİ DOĞURAN OLAY
Katma Değere Vergisi Kanunu’nun 10. maddesinde vergiyi doğuran olay açıklanmıştır. Buna göre;
- Mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde malın teslimi veya hizmetin yapılması,
- Malın tesliminden veya hizmetin yapılmasından önce fatura veya benzeri belgeler verilmesi hallerinde, bu belgelerde gösterilen miktarla sınırlı olmak üzere fatura veya benzeri belgelerin düzenlenmesi,
- Kısım kısım mal teslimi veya hizmet yapılması mutad olan veya bu hususlarda mutabık kalınan hallerde, her bir kısmın teslimi veya bir kısım hizmetin yapılması,
- Komisyoncular vasıtasıyla veya konsinyasyon suretiyle yapılan satışlarda malların alıcıya teslimi,
- Malın alıcıya veya onun adına hareket edenlere gönderilmesi halinde, malın nakliyesine başlanması, nakliyeci veya sürücüye tevdii,
- Su, elektrik, gaz, ısıtma, soğutma ve benzeri enerji dağıtım veya kullanımlarında bunların bedellerinin tahakkuk ettirilmesi,
- İthalatta, Gümrük Kanunu’na göre gümrük vergisi ödeme mükellefiyetinin başlaması, gümrük vergisine tabi olmayan işlemlerde ise gümrük beyannamesinin tescili,
- İkametgâhı, işyeri, kanuni merkezi ve iş merkezi Türkiye’de bulunmayanlar tarafından yabancı ülkeler ile Türkiye arasında yapılan taşımacılık ile transit taşımacılıkta gümrük bölgesine girilmesi veya gümrük bölgesinden çıkılması anında meydana gelir.
B- ÖZEL TÜKETİM VERGİSİNDE VERGİYİ DOĞURAN OLAY
Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nda 3. maddesinde vergiyi doğuran olay anlatılmıştır. Bunlar;
- Mal teslimi veya ilk iktisap hallerinde malın teslimi veya ilk iktisabı,
- Malın tesliminden önce fatura veya benzeri belgeler verilmesi hallerinde, bu belgelerde gösterilen miktarla sınırlı olmak üzere fatura veya benzeri belgelerin düzenlenmesi,
- Kısım kısım mal teslim edilmesi mutat olan veya bu hususlarda mutabık kalınan hallerde, her bir kısmın teslimi,
- Komisyoncular vasıtasıyla veya konsinyasyon suretiyle yapılan satışlarda malların alıcıya teslimi,
- İthalatta, 4458 sayılı Gümrük Kanunu’na göre gümrük yükümlülüğünün doğması, ithalat vergilerine tabi olmayan işlemlerde ise gümrük beyannamesinin tescilidir.
C- BANKA VE SİGORTA MUAMELELERİ VERGİSİNDE VERGİYİ DOĞURAN OLAY
Banka ve sigorta muameleleri vergisinde vergiyi doğuran olay, Gider Vergileri Kanunu’nun ikinci kısmında 28. maddede düzenlenmiştir. Bu maddenin birinci fıkrasında; Banka ve sigorta şirketlerinin Finansal Kiralama Kanunu’na göre yaptıkları işlemler hariç olmak üzere, her ne şekilde olursa olsun yapmış oldukları bütün muameleler dolayısıyla kendi lehlerine her ne nam ile olursa olsun nakden veya hesaben aldıkları paralar banka ve sigorta muameleleri vergisine tabidir. Finansal kiralama işlemleri KDV’ye tabi olduğundan banka ve sigorta muameleleri vergisinin kapsamına alınmamıştır.
Adı geçen maddenin 2. fıkrasında ise bankerlerin yapmış oldukları banka muamele ve hizmetleri dolayısıyla kendi lehlerine her ne nam ile olursa olsun nakden veya hesaben aldıkları paralar banka ve sigorta muameleleri vergisine tabidir. İki fıkrada da işlemin para karşılığı yapılmaması halinde vergiyi doğuran olay gerçekleşmez [11].
D- ÖZEL İLETİŞİM VERGİSİNDE VERGİYİ DOĞURAN OLAY
Gider Vergileri Kanunu’nun 39. maddesinde “Bu maddede hüküm bulunmayan hallerde, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu hükümleri uygulanır” lafzı sebebiyle ve özel iletişim vergisinde de bir hizmet ifası söz konusu olduğundan vergiyi doğuran olay, telekomünikasyon hizmetin ifasıdır.
E- ŞANS OYUNLARI VERGİSİNDE VERGİYİ DOĞURAN OLAY
Şans oyunları vergisinde vergiyi doğuran olay düzenlenen şans oyununa veya at yarışına katılmaktır. Şans oyununun veya at yarışının ilgili kuponunun doldurulması ve ilgili yere yatırılması ile vergiyi doğuran olay gerçekleşmiş olur. Kuponun doldurulması fakat yatırılmaması başka bir deyişle şans oyununa veya at yarışına iştirak edilmemesi durumunda vergiyi doğuran olayın gerçekleşmeyeceği tabidir. Bunun yanında yatırılan kupona ikramiye isabet etmesi durumunda veraset ve intikal vergisi de doğacaktır.
F- DAMGA VERGİSİNDE VERGİYİ DOĞURAN OLAY
Vergiye tabi kâğıtların düzenlenmesi, damga vergisinde vergiyi doğuran olaydır. Damga vergisinin doğabilmesi için düzenlenmiş bir kâğıdın varlığı gerekmektedir. Başka bir ifadeyle vergiyi doğuran olay işlemin varlığı değil, işleme ilişkin kâğıdın düzenlenmesidir [12]. Bir nüshadan fazla olarak düzenlenen kâğıtların varlığı halinde her bir nüshanın düzenlenmesiyle yeni bir vergiyi doğuran olay ortaya çıkmış olur. Ancak kâğıt üzerinde birden fazla imza bulunması halinde vergi bir defa alınır. Başka bir deyişle imza adedine göre vergi alınmaz [13].
G- GÜMRÜK VERGİSİNDE VERGİYİ DOĞURAN OLAY
4458 sayılı Gümrük Kanunu’nun 181. maddesinde vergiyi doğuran olay belirtilmektedir. Buna göre, ithalatta gümrük yükümlülüğü;
a- İthalat vergilerine tabi eşyanın serbest dolaşıma girmesi,
b- İthalat vergilerine tabi eşyanın ithalat vergilerinden kısmi muafiyet suretiyle geçici ithali
halinde doğar.
Gümrük yükümlülüğü, söz konusu gümrük beyannamesinin tescil tarihinde başlar.
Yukarıda belirtilenler dışında 4306 sayılı Kanunla ihdas edilen Eğitime Katkı Payında vergiyi doğuran olay olarak beyannamenin verilmesi kabul edilmiştir [14].
VI- SERVET ÜZERİNDEN ALINAN VERGİLERDE VERGİYİ DOĞURAN OLAY
Türk vergi siteminde üç tane servet üzerinden alınan vergi bulunmaktadır. Bunlar; Emlak Vergisi, Motorlu Taşıtlar Vergisi ve Veraset İntikal Vergisidir.
A- VERASET VE İNTİKAL VERGİSİNDE VERGİYİ DOĞURAN OLAY
Veraset ve intikal vergisinde vergiyi doğuran olay; karşılıksız iktisaplardır. Karşılıksız iktisaplar veraset yoluyla ortaya çıkabileceği gibi sağlar arasında da olabilir. Veraset yoluyla mal intikali, bir kişinin ölümüne, gaipliğine veya ölüm karinesine göre mal varlığının başka birine geçmesidir. Veraset dışındaki yollarla mal intikali ise sağlar arasında bir kişinin diğerine karşılıksız (ivazsız) mal intikal ettirmesidir. Bu durumlar sonucunda karşılık vermeden zenginleşen kişi verginin mükellefidir.
B- EMLAK VERGİSİNDE VERGİYİ DOĞURAN OLAY
Emlak vergisinde vergiyi doğuran olay, emlake malik olma, emlak üzerinde intifa hakkının kurulması veya emlakı malik gibi tasarruf etmektir.
C- MOTORLU TAŞITLAR VERGİSİNDE VERGİYİ DOĞURAN OLAY
Bu vergide vergiyi doğuran olay, taşıtların gerçek veya tüzel kişiler adına ilgili trafik, belediye, liman veya sivil havacılık siciline kayıt ve tescil ettirilmesidir. Dolayısıyla kayıt ve tescil işlemi yapılmadıkça motorlu taşıtlar vergisi doğmamış olur [15].
VII- VERGİYİ DOĞURAN OLAYLA İLGİLİ DANIŞTAY KARARLARI
Bu başlık altında vergiyi doğuran olaylarla ilgili Danıştay Kararları ve Özelgeler sınıflandırılmıştır.
A- GELİR ÜZERİNDEN ALINAN VERGİLERLE İLGİLİ DANIŞTAY KARARLARI
“Satılarak işletmeden çekilen gayrimenkuller için vergiyi doğuran olay fatura tarihi itibari ile meydana gelir” [16]. “213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 19. maddesinde, vergi alacağının, vergi ka*nunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğacağı belirtildiğinden ve ticari kazancın tespitinde tahakkuk esası cari olup taksitli satışlarda vergiyi doğuran olay sa*tışla gerçekleştiğinden tahakkuk eden (peşin fiyat + vade farkı) satış tutarının tamamının satış faturasında gösterilmesi ve satış tarihi itibariyle deftere ha*sılat olarak yazılması kanun hükmü gereğidir. Aksi uygulamanın tahakkuk ve verginin dönemselliği ilkelerine aykırılığı açıktır” [17].
“213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nda öngörülen usul ve esaslara göre tarhiyat yapılabilmesi için, vergiyi doğuran olayın gerçeğe en yakın şekilde ortaya konulması ve bununla ilgili somut kanıtların açıklıkla saptanması zorunludur. Türk Vergi Sisteminde, mücerret ifade dışında, olayla ilgili başkaca kanıtlar bulunmadan, varsayıma dayalı olarak tarhiyat yapılması mümkün bulunmamaktadır. Bu nedenle, işlemleri vergi incelemesine alınmış olmasına rağmen herhangi bir inceleme ve tespit yapılmadan sadece yükümlünün soyut ifadesi esas alınarak yapılan tarhiyatta hukuka uygunluktan söz edilemez” [18].
“Satış akdi özü itibariyle satıcının satışa konu olan malı alıcıya teslim etmek borcu ile alıcının bu malın bedelini ödemek borcu üzerine kurulmuş bulunduğundan, kendi nam ve hesabına inşaat yap-satçılığı ile uğraşanların arsa payı üzerinde yaptıkları satışlar nedeniyle tapu sicilinde yapılan intikalleri vergiyi doğuran olay olarak kabul etmeye olanak bulunmamaktadır Vergiyi doğuran olay tamamlanan inşaatın teslimi ile doğar” [19]. “Bitmiş bir binanın satışında tescil işlemi, satan kişi açısından vergiyi doğuran olay olarak kabul edilir. Devam eden inşaatlarda ise, satılan kısımların tapuya tescili inşaatın bitiminden daha önce olsa dahi işin bitim tarihinin vergiyi doğuran olay olarak kabulü ve inşaat bitmeden yapılan satış işleminden elde edilen paranın avans olarak değerlendirilmesi gerekir” [20].
“Serbest meslek faaliyeti yürüten yükümlünün, bu faaliyeti nedeniyle kendisine yapılan ödemeler için serbest meslek makbuzu düzenleyerek, Katma değer vergisini bu makbuzda göstermesi ve tahsilat dönemine ilişkin beyanına dahil etmesi zorunludur. Çünkü, serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan hizmetlerde tahsil esası cari olup, vergiyi doğuran olay hizmetin icrasına başlanmasıyla değil, tahsilatın yapılması ve buna ilişkin serbest meslek makbuzunun düzenlenmesiyle gerçekleşir” [21].
“Hakediş raporunun taraflarca imzalanıp onaylanmasından sonra, ita amirince tahakkukun yapıldığı tarihin, bitirilen iş miktarının ortaya çıktığı ve idarece işin belli bir kısmının teslim alındığı, aynı zamanda vergiyi doğuran olayın meydana geldiği tarih olduğunun kabulü gerekir” [22]. Bu kararla birlikte kamu ile iş yapan birçok kuruluş sıkıntıdan kurtulmuştur. Keza vergiyi doğuran olayın varlığı hak ediş bedelinin ita amirince tahakkuk işleminin yapıldığı tarihe bağlanmıştır [23].
Müzayede mahallinde yapılan ihale yoluyla satışta vergiyi doğuran olay ihalenin yapıldığı tarihte gerçekleşmekle beraber satış bedelinin tahsili tarihinde tekemmül eder ve bu tarihi vergi tahakkuk etmiş sayılır. Olayda, alıcıya satış bedelinin yatırılması için 20 gün kanuni süre verildiğinden, satış bedeli ile birlikte tahsil edilecek olan verginin ödeme zamanının geldiğinden söz edileme [24].
“Bedelin döviz ile hesaplanması halinde ise döviz vergiyi doğuran olayın meydana geldiği andaki cari kur üzerinden Türk parasına çevrilir. Cari kuru belli olmayan dövizlerin Türk parasına çevirme işleminin, Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankasınca tespit edilecek paritelere göre yapılmasına devam edilecektir” [25].
“Kıdem tazminatında vergiyi doğuran olay, işçinin işten ayrılmak suretiyle kıdem tazminatı almaya hak kazandığı tarihtir” [26].
“Veresiye satışlarda vergiyi doğuran olay satışla gerçekleşir”[27].
“Kamyonda yakalanan kaçak ilaçlara el konulduğundan satış gerçekleşmediğinden vergiyi doğuran olay meydana gelmez” [28].
“Gayrimenkulün satışı tapu dışı mukavele ile yapılmışsa vergiyi doğuran olayın akdin yapıldığı yılda doğduğunun kabulü gerekir” [29].
“1958 yılında gayrimenkulün tahliyesi ve kiracılık hakkının devri karşılığı alınan tazminat, 1966 yılındaki mahkeme kararına dayanması nedeniyle vergiyi doğuran olay, hukuki durumun tekemmülü ile 1966 yılında doğmuş kabul edilir” [30].
“Taksitle gayrimenkul satışında, vergiyi doğuran olay satışın yapıldığı yılda doğar” [31].
B- HARCAMALAR ÜZERİNDEN ALINAN VERGİLERLE İLGİLİ DANIŞTAY KARARLARI
“Vergiyi doğuran olayın varlığından (gerçekleşmesinden) söz edebilmek için ya bir malın kesin olarak satışının yapılması veya bir hizmet ya da işin müşteriye sunulması olayının gerçekleşmesi zorunludur. Emtia ticaretinde vergiyi doğuran olay, malın kesin satışıyla yani malın işletmenin mal mevcudunda azalmasına ilişkin kayıtlardaki işlemlerle söz konusu olabilir. Numune üzerine ve muayene şartıyla sözleşme gereği yapılan emtia satışlarında vergiyi doğuran olay, malın sözleşme gereği alıcı tarafından kabulüyle gerçekleşir. Bu tür satışlarda malın sevk irsaliyesine bağlanarak sevk edilmesi hallerinde kesin satıştan söz edilemeyeceği için “kabul” olayı gerçekleşmeden ver*giyi doğuran olay meydana gelmez. Yukarıdaki tür satışlarda fatura, kabulün sözleşme gereği gerçekleşmesinden sonra Kanun'da öngörülen usul ve sürede düzenlenebilir” [32].
“Yükümlü firma ile PTT arasındaki sözleşme ile PTT tarafından yapılacak konuşma süre ölçümünün müteakip ayın 15'ine kadar yükümlü firmaya bildirileceğinin öngörülmüş olması karşısında katma değer vergisini doğuran olay konuşmaların yapıldığı ayı izleyen ayın 15'inde meydana gelecektir” [33].
“Yapılan sözleşme gereği hizmetin yapıldığı tarihte fatura düzenlenmesine karşılık fatura bedelinin müteakip yılda tahsil edilmesi nedeniyle vergiyi doğuran olay hizmet karşılığı fatura düzenlendiği tarihte değil fatura bedelinin tahsil edildiği tarihte doğacağından; fatura düzenleme tarihi esas alınarak yapılan cezalı tarhiyatta yasal isabet görülmemiştir”[34].
“Yükümlü şirketin aralarındaki yazılı sözleşme uyarınca ve alıcı kurumun teknik şartnamesine göre sevk irsaliyesine bağlanarak sevk ettiği malların, satın alma komisyonunca yapılan muayene ile teknik şartnameye uygun oldukları tespit edilerek durumun yü*kümlü şirkete bildirilmesi üzerine katma değer vergisi yönünden vergiyi doğuran olay kesin satış işlemi bildirim tarihleri itibariyle gerçekleşmiş sayılır [35]“.
“3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 2. maddesinde teslim, bir mal üzerindeki tasarruf hakkına malik veya onun adına hareket edenlerce, alıcıya veya adına hareket edenlere devredilmesi şeklinde tanımlanmıştır. Aynı Kanunun 10/a maddesinde ise, mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde vergiyi doğuran olayın, malın teslimi veya hizmetin ifası anında meydana geleceği hükme bağlanmıştır. Buna göre, kapıdan yapılan satışlarda mallar üzerindeki tasarruf hakkı tecrübe ve muayene sonucu devredileceğinden, bu kapsamdaki satışlara ait katma değer vergisinin, tecrübe ve muayene sonucu tesliminin yapıldığı vergilendirme döneminde beyan edilip ödenmesi gerekmektedir” [36].
“Borçlar Hukuku, ticaret hukuku ve vergi hukuku açısından bakıldığında, menkul mal kapsamında olan kara nakil vasıtalarının trafik sicil kayıtlarının tapu sicil kaydında olduğu gibi mülkiyetin yegane kanıtı olamayacağında tartışma bulunmadığı gibi, aslında adi ortaklık tarafından satın alınıp ortaklığın ticari faaliyetinde kullanıldığı hususu, fatura ve yevmiye defteri kayıtlarıyla da kanıtlanan bu durumun aksi idarece tespit edilemeyen araçla yapılan teslimlerden doğan katma değer vergisiyle ilgili mükellefiyetin adi ortaklığa ait olduğunda kuşku bulunmamaktadır. Bu nedenle, adi ortaklığın aktifinde kayıtlı olmasına rağmen trafikte sadece ortaklardan birisi adına kayıtlı olması nedeniyle tüm işlemlerin bu ortak adına çevrilmesi yoluyla yapılan cezalı tarhiyat işleminde hukuka uygunluk bulunmamaktadır” [37].
“Müzayede mahallerinde yapılan satışlarda katma değer ver*gisini doğuran olay, ihale işleminin yapılması ile meydana gelir” [38].
“Cebri icra yoluyla taşınmaz satışı katma değer vergisine tabi ise de, ihalenin feshi nedeniyle dava açılmış ve davanın da henüz sonuçlanmamış olması durumunda vergi alacağı doğmamış sayılacağından, vergi borcunun tahsili için ödeme emri düzenlenmesinde yasal isabet bulunmamaktadır” [39].
“Yükümlü şirket tarafından alınan faturaların gerçekte bir mal teslimine dayanmadığı, faturalarda gösterilen Katma Değer Vergisinin ödenmediği, bu faturaların sahte ve içeriği itibariyle yanıltıcı fatura oldukları, yükümlü şirket ile faturayı veren şahsın emtia hareketlerini dengeleyebilmek amacıyla karşılıklı olarak sahte fatura düzenlediklerinin sabit olması üzerine Katma değer dergisi indirimlerinin kabul edilmemesi nedeniyle yapılan cezalı tarhiyatı terkin eden mahkeme kararında isabet bulunmamaktadır” [40].
“Taahhüt işlerinde hakediş, malın teslim edilen veya hizmetin ifa edilen kısmı tutarında hesaplanıp hakediş belgesi de buna göre düzenlendiğinden; Katma değer dergisi yönünden vergiyi doğuran olay, hakediş belgesinin işveren tarafından onaylandığı anda meydana gelmektedir” [41].
“Taahhüt işlerinde vergiyi doğuran olay hakediş belgesinin ilgili ihale makamınca onaylandığı tarihte meydana geleceğinden Katma Değer Vergisi Kanunu’nun (15/1-b) maddesi kapsamında istisna kapsamına giren işleme ait istisna uygulaması da söz konusu tarihin isabet ettiği vergilendirme döneminde yapılmalıdır” [42].
Damga vergisi ile ilgili bir Danıştay Kararı ise şu şekildedir; “Sermaye şirketlerince, sermaye artırımı nedeniyle damga vergisinde vergiyi doğuran olay sermaye artırımı işleminin ticaret siciline tescil edilmesi ile meydana gelir. Bu durumda hesaplanacak damga vergisi tarifesi olarak ilan tarihi değil, tescil tarihi esas alınması gerekmektedir’ bulunmaktadır”[43].
I- GİRİŞ
Vergiyi doğuran olay kavramı Vergi Usul Kanunu’nun 19. maddesinde tanımlanmıştır. Buna göre; “Vergi alacağı, vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğar. Vergi alacağı mükellef bakımından vergi borcunu teşkil eder.” Başka bir deyişle vergiyi doğuran olayın meydana gelmesine bağlı olarak idarenin de vergi alacağı doğmaktadır.
Vergi Usul Kanunu’nun 3. maddesine göre vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır. Vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti yemin hariç her türlü delille ispatlanabilir. Şu kadar ki, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesi ispatlama vasıtası olarak kullanılamaz. Vergi Usul Kanunu’nun 9. maddesinde ise vergiyi doğuran olayın kanunlarla yasak edilmiş bulunması mükellefiyeti ve vergi sorumluluğunu kaldırmaz hükmü bulunmaktadır.
Bu çalışmada Türk Vergi Mevzuatı’nda yer alan vergiyi doğuran olayla ilgili konular toparlanmış, konu Danıştay kararları ve muktezalar bağlamında incelenerek bu konuyla ilgili uygulamada ortaya çıkan çeşitli olumsuzluklar değerlendirilip çözüm önerileri getirilmeye çalışılmıştır.
II- VERGİYİ DOĞURAN OLAYIN ÖNEMİ
Vergiyi doğuran olayın tespit edilmesinin vergilendirme açısından önemi büyüktür. Keza; devletin vergi alacağı vergiyi doğuran olayla birlikte başlamaktadır. Mükellef için vergi borcu, devlet için vergi alacağı şeklindeki ilişki vergiyi doğuran olayın ortaya çıkması ile başlamaktadır [1].
Vergi borcunun doğması için verginin konusunun var olması gerekli fakat yeterli bir şart değildir. Vergi borcunun ortaya çıkması için hem verginin konusunun olması hem de vergiyi doğuran olayın ortaya çıkması gerekir. Vergi yükümlüsünün, verginin konusu ile kanunun öngördüğü biçimiyle ilişkiye girmesi gerekir [2].
Vergi borcunun doğumu ile ilgili olarak iki görüş bulunmaktadır. Bunlardan birincisine göre vergi borcu, vergi dairesinin tarh ve tahakkuk işlemiyle doğar. Diğer görüşe göre ise vergi borcu, vergiyi doğuran olayın ortaya çıkması ile doğar. Vergi borcunun doğumu için verginin o kişi veya kurum açısından tarh edilmesi de gerekmektedir. Bu durumda vergiyi doğuran olayın meydana gelmesi vergi borcunun doğumu için ön koşul olmaktadır [3] ([Linkleri görebilmek için üye olmanız gerekmektedir.]_ftn3#_ftn3). Başka bir ifadeyle vergi borcunun doğması için vergiyi doğuran olay gerekli şarttır fakat yeterli şart değildir.
Vergiyi doğuran olay başka bir ifade ile soyut norm olan vergi kanunlarının somut norm olan bir alım-satım, hizmetin görülmesi, ithalat, ivazsız el değiştirmeler, kiralamalar gibi olaylara uygulanması sonucunda nakden veya kayden gerçekleşen zenginleşmelerdir. Bu bağlamda Kanun hükmü vergilendirme olayının hukuki sebebini, vergiyi doğuran olay ise maddi sebebini oluşturmaktadır [4].
Vergiyi doğuran olayın vergi hukukunda önemli olmasının çeşitli nedenleri vardır; her şeyden önce vergi alacağının doğabilmesi için vergiyi doğuran bir olaya ihtiyaç vardır. Vergiyi doğuran olayın meydana gelmesi, mükellefe düşen ödevlerin yerine getirilmesi ve vergi idaresinin vergilendirmeye ilişkin yetkilerini kullanması bakımından büyük öneme sahiptir [5]. Vergiyi doğuran olay, vergi kanunlarımızda ayrı ayrı belirtilmiştir. Bunlar çalışmanın devamında sunulmuştur.
Vergilendirme sürecinin başlangıcında ve bitişinde vergiyi doğuran olayın etkisi vardır. Keza, vergiyi doğuran olayın doğru tespit edilememesi durumunda tahakkuk zamanaşımı ve tahsil zamanaşımı sürelerini sağlıklı olarak bilebilmek mümkün olmayacaktır. Vergiyi doğuran olayın emlak ve veraset intikal vergisi hariç diğer vergilerde 5 yıl içinde idare tarafından tarh ve tahakkuk ettirilememesi durumunda vergi zamanaşımına uğramaktadır. Zamanaşımı ile vergiyi doğuran olay ilişkisini basit bir örnekle gösterecek olursak; örneğin bir tüccar 31 Aralık’ta elde ettiği kazancını 3 ay sonra yıllık gelir vergisi beyannamesine dahil ederken bir gün sonra yani 1 Ocak’ta elde ettiği kazancı yaklaşık 15 ay sonra beyan etmektedir. Dolayısıyla verginin vadesi ve zamanaşımı müessesesinin başlaması açısından vergiyi doğuran olayın büyük önemi bulunmaktadır.
Vergiyi doğuran olayın belirlenmesi aşağıda belirtilen sebeplerden dolayı önem taşımaktadır [6]:
- Beyanname, ödeme ve bildirime ilişkin sürelerin belirlenmesi,
- Cezaların tatbiki,
- Gecikme faizi,
- Zamanaşımı,
- Tarh ve tahakkuka ilişkin hükümlerin uygulanması.
III- VERGİNİN KONUSU İLE VERGİYİ DOĞURAN OLAY İLİŞKİSİ
Her verginin bir konusu vardır. Bu; bir mal, bir hizmet veya işlem olabilir. Vergi bunlar üzerinden alınır ve bu yapılırken gelir üzerinden, harcamalar üzerinden ve servet üzerinden alınan vergiler şeklinde sınıflandırılır. Bununla birlikte verginin mükellefleri mal, hizmet veya işlem değildir. Verginin mükellefi, vergi konusu ile Vergi Kanunları’nın belirttiği şekilde ilişkiye giren kişi veya kurumlardır. Vergi borcu, verginin konusu ile kişi ve kurumlar arasındaki ilişkiler sonucunda ortaya çıkar. Vergi Kanunlarında zikredilen bir malın elde edilmesi, hizmetin görülmesi, alım veya satımı, mülkiyetin değişmesi, ölüm gibi durumlar vergiyi doğuran olay olarak gösterilebilir [7]. Bunun yanında vergiyi doğuran olay; bir akit, bir durum, bir üretim, bir tüketim, bir olay da olabilir [8]. Özetle vergiyi doğuran olay, verginin konusu ile verginin mükellefi arasında bağlantı kurulmasını sağlayan olaydır.
IV- GELİR ÜZERİNDEN ALINAN VERGİLERDE VERGİYİ DOĞURAN OLAY
Türk vergi sisteminde gelir üzerinden alınan vergiler Gelir ve Kurumlar Vergileridir. Bu vergilerde gelirin elde edilmesi vergiyi doğuran olay olarak kabul edilmiştir. Gelir vergisinde yedi tür kazanç unsuru vardır. Ticari ve zirai kazançlarda tahakkuk esası kabul edilmiştir. Dolayısıyla bu kazançlarda vergi borcunun doğması gelirin tahakkukuna bağlamıştır [9]. Bir Danıştay Kararı’na göre [10]; Ticari kazançta vergiyi doğuran olay, malın satışı veya alacağın doğmasıyla tekemmül eder. Bunun yanında serbest meslek kazançlarında ve gayrimenkul sermaye iratlarında tahsil esası kabul edilmiştir. Başka bir deyişle bunlarda nakden veya hesaben tahsilat işlemi gerçekleşmeden vergiyi doğuran olay doğmamış sayılır.
V- HARCAMALAR ÜZERİNDEN ALINAN VERGİLERDE VERGİYİ DOĞURAN OLAY
Bu başlık altında Türk vergi sisteminde yer alan harcamalar üzerinden alınan vergiler içerisinde sayılan; Katma Değer Vergisi, Özel Tüketim Vergisi, Damga Vergisi, Banka ve Sigorta Muameleleri Vergisi, Özel İletişim Vergisi, Şans Oyunları Vergisi ve Gümrük Vergisinde vergiyi doğuran olaylar anlatılacaktır.
A- KATMA DEĞER VERGİSİNDE VERGİYİ DOĞURAN OLAY
Katma Değere Vergisi Kanunu’nun 10. maddesinde vergiyi doğuran olay açıklanmıştır. Buna göre;
- Mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde malın teslimi veya hizmetin yapılması,
- Malın tesliminden veya hizmetin yapılmasından önce fatura veya benzeri belgeler verilmesi hallerinde, bu belgelerde gösterilen miktarla sınırlı olmak üzere fatura veya benzeri belgelerin düzenlenmesi,
- Kısım kısım mal teslimi veya hizmet yapılması mutad olan veya bu hususlarda mutabık kalınan hallerde, her bir kısmın teslimi veya bir kısım hizmetin yapılması,
- Komisyoncular vasıtasıyla veya konsinyasyon suretiyle yapılan satışlarda malların alıcıya teslimi,
- Malın alıcıya veya onun adına hareket edenlere gönderilmesi halinde, malın nakliyesine başlanması, nakliyeci veya sürücüye tevdii,
- Su, elektrik, gaz, ısıtma, soğutma ve benzeri enerji dağıtım veya kullanımlarında bunların bedellerinin tahakkuk ettirilmesi,
- İthalatta, Gümrük Kanunu’na göre gümrük vergisi ödeme mükellefiyetinin başlaması, gümrük vergisine tabi olmayan işlemlerde ise gümrük beyannamesinin tescili,
- İkametgâhı, işyeri, kanuni merkezi ve iş merkezi Türkiye’de bulunmayanlar tarafından yabancı ülkeler ile Türkiye arasında yapılan taşımacılık ile transit taşımacılıkta gümrük bölgesine girilmesi veya gümrük bölgesinden çıkılması anında meydana gelir.
B- ÖZEL TÜKETİM VERGİSİNDE VERGİYİ DOĞURAN OLAY
Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nda 3. maddesinde vergiyi doğuran olay anlatılmıştır. Bunlar;
- Mal teslimi veya ilk iktisap hallerinde malın teslimi veya ilk iktisabı,
- Malın tesliminden önce fatura veya benzeri belgeler verilmesi hallerinde, bu belgelerde gösterilen miktarla sınırlı olmak üzere fatura veya benzeri belgelerin düzenlenmesi,
- Kısım kısım mal teslim edilmesi mutat olan veya bu hususlarda mutabık kalınan hallerde, her bir kısmın teslimi,
- Komisyoncular vasıtasıyla veya konsinyasyon suretiyle yapılan satışlarda malların alıcıya teslimi,
- İthalatta, 4458 sayılı Gümrük Kanunu’na göre gümrük yükümlülüğünün doğması, ithalat vergilerine tabi olmayan işlemlerde ise gümrük beyannamesinin tescilidir.
C- BANKA VE SİGORTA MUAMELELERİ VERGİSİNDE VERGİYİ DOĞURAN OLAY
Banka ve sigorta muameleleri vergisinde vergiyi doğuran olay, Gider Vergileri Kanunu’nun ikinci kısmında 28. maddede düzenlenmiştir. Bu maddenin birinci fıkrasında; Banka ve sigorta şirketlerinin Finansal Kiralama Kanunu’na göre yaptıkları işlemler hariç olmak üzere, her ne şekilde olursa olsun yapmış oldukları bütün muameleler dolayısıyla kendi lehlerine her ne nam ile olursa olsun nakden veya hesaben aldıkları paralar banka ve sigorta muameleleri vergisine tabidir. Finansal kiralama işlemleri KDV’ye tabi olduğundan banka ve sigorta muameleleri vergisinin kapsamına alınmamıştır.
Adı geçen maddenin 2. fıkrasında ise bankerlerin yapmış oldukları banka muamele ve hizmetleri dolayısıyla kendi lehlerine her ne nam ile olursa olsun nakden veya hesaben aldıkları paralar banka ve sigorta muameleleri vergisine tabidir. İki fıkrada da işlemin para karşılığı yapılmaması halinde vergiyi doğuran olay gerçekleşmez [11].
D- ÖZEL İLETİŞİM VERGİSİNDE VERGİYİ DOĞURAN OLAY
Gider Vergileri Kanunu’nun 39. maddesinde “Bu maddede hüküm bulunmayan hallerde, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu hükümleri uygulanır” lafzı sebebiyle ve özel iletişim vergisinde de bir hizmet ifası söz konusu olduğundan vergiyi doğuran olay, telekomünikasyon hizmetin ifasıdır.
E- ŞANS OYUNLARI VERGİSİNDE VERGİYİ DOĞURAN OLAY
Şans oyunları vergisinde vergiyi doğuran olay düzenlenen şans oyununa veya at yarışına katılmaktır. Şans oyununun veya at yarışının ilgili kuponunun doldurulması ve ilgili yere yatırılması ile vergiyi doğuran olay gerçekleşmiş olur. Kuponun doldurulması fakat yatırılmaması başka bir deyişle şans oyununa veya at yarışına iştirak edilmemesi durumunda vergiyi doğuran olayın gerçekleşmeyeceği tabidir. Bunun yanında yatırılan kupona ikramiye isabet etmesi durumunda veraset ve intikal vergisi de doğacaktır.
F- DAMGA VERGİSİNDE VERGİYİ DOĞURAN OLAY
Vergiye tabi kâğıtların düzenlenmesi, damga vergisinde vergiyi doğuran olaydır. Damga vergisinin doğabilmesi için düzenlenmiş bir kâğıdın varlığı gerekmektedir. Başka bir ifadeyle vergiyi doğuran olay işlemin varlığı değil, işleme ilişkin kâğıdın düzenlenmesidir [12]. Bir nüshadan fazla olarak düzenlenen kâğıtların varlığı halinde her bir nüshanın düzenlenmesiyle yeni bir vergiyi doğuran olay ortaya çıkmış olur. Ancak kâğıt üzerinde birden fazla imza bulunması halinde vergi bir defa alınır. Başka bir deyişle imza adedine göre vergi alınmaz [13].
G- GÜMRÜK VERGİSİNDE VERGİYİ DOĞURAN OLAY
4458 sayılı Gümrük Kanunu’nun 181. maddesinde vergiyi doğuran olay belirtilmektedir. Buna göre, ithalatta gümrük yükümlülüğü;
a- İthalat vergilerine tabi eşyanın serbest dolaşıma girmesi,
b- İthalat vergilerine tabi eşyanın ithalat vergilerinden kısmi muafiyet suretiyle geçici ithali
halinde doğar.
Gümrük yükümlülüğü, söz konusu gümrük beyannamesinin tescil tarihinde başlar.
Yukarıda belirtilenler dışında 4306 sayılı Kanunla ihdas edilen Eğitime Katkı Payında vergiyi doğuran olay olarak beyannamenin verilmesi kabul edilmiştir [14].
VI- SERVET ÜZERİNDEN ALINAN VERGİLERDE VERGİYİ DOĞURAN OLAY
Türk vergi siteminde üç tane servet üzerinden alınan vergi bulunmaktadır. Bunlar; Emlak Vergisi, Motorlu Taşıtlar Vergisi ve Veraset İntikal Vergisidir.
A- VERASET VE İNTİKAL VERGİSİNDE VERGİYİ DOĞURAN OLAY
Veraset ve intikal vergisinde vergiyi doğuran olay; karşılıksız iktisaplardır. Karşılıksız iktisaplar veraset yoluyla ortaya çıkabileceği gibi sağlar arasında da olabilir. Veraset yoluyla mal intikali, bir kişinin ölümüne, gaipliğine veya ölüm karinesine göre mal varlığının başka birine geçmesidir. Veraset dışındaki yollarla mal intikali ise sağlar arasında bir kişinin diğerine karşılıksız (ivazsız) mal intikal ettirmesidir. Bu durumlar sonucunda karşılık vermeden zenginleşen kişi verginin mükellefidir.
B- EMLAK VERGİSİNDE VERGİYİ DOĞURAN OLAY
Emlak vergisinde vergiyi doğuran olay, emlake malik olma, emlak üzerinde intifa hakkının kurulması veya emlakı malik gibi tasarruf etmektir.
C- MOTORLU TAŞITLAR VERGİSİNDE VERGİYİ DOĞURAN OLAY
Bu vergide vergiyi doğuran olay, taşıtların gerçek veya tüzel kişiler adına ilgili trafik, belediye, liman veya sivil havacılık siciline kayıt ve tescil ettirilmesidir. Dolayısıyla kayıt ve tescil işlemi yapılmadıkça motorlu taşıtlar vergisi doğmamış olur [15].
VII- VERGİYİ DOĞURAN OLAYLA İLGİLİ DANIŞTAY KARARLARI
Bu başlık altında vergiyi doğuran olaylarla ilgili Danıştay Kararları ve Özelgeler sınıflandırılmıştır.
A- GELİR ÜZERİNDEN ALINAN VERGİLERLE İLGİLİ DANIŞTAY KARARLARI
“Satılarak işletmeden çekilen gayrimenkuller için vergiyi doğuran olay fatura tarihi itibari ile meydana gelir” [16]. “213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 19. maddesinde, vergi alacağının, vergi ka*nunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğacağı belirtildiğinden ve ticari kazancın tespitinde tahakkuk esası cari olup taksitli satışlarda vergiyi doğuran olay sa*tışla gerçekleştiğinden tahakkuk eden (peşin fiyat + vade farkı) satış tutarının tamamının satış faturasında gösterilmesi ve satış tarihi itibariyle deftere ha*sılat olarak yazılması kanun hükmü gereğidir. Aksi uygulamanın tahakkuk ve verginin dönemselliği ilkelerine aykırılığı açıktır” [17].
“213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nda öngörülen usul ve esaslara göre tarhiyat yapılabilmesi için, vergiyi doğuran olayın gerçeğe en yakın şekilde ortaya konulması ve bununla ilgili somut kanıtların açıklıkla saptanması zorunludur. Türk Vergi Sisteminde, mücerret ifade dışında, olayla ilgili başkaca kanıtlar bulunmadan, varsayıma dayalı olarak tarhiyat yapılması mümkün bulunmamaktadır. Bu nedenle, işlemleri vergi incelemesine alınmış olmasına rağmen herhangi bir inceleme ve tespit yapılmadan sadece yükümlünün soyut ifadesi esas alınarak yapılan tarhiyatta hukuka uygunluktan söz edilemez” [18].
“Satış akdi özü itibariyle satıcının satışa konu olan malı alıcıya teslim etmek borcu ile alıcının bu malın bedelini ödemek borcu üzerine kurulmuş bulunduğundan, kendi nam ve hesabına inşaat yap-satçılığı ile uğraşanların arsa payı üzerinde yaptıkları satışlar nedeniyle tapu sicilinde yapılan intikalleri vergiyi doğuran olay olarak kabul etmeye olanak bulunmamaktadır Vergiyi doğuran olay tamamlanan inşaatın teslimi ile doğar” [19]. “Bitmiş bir binanın satışında tescil işlemi, satan kişi açısından vergiyi doğuran olay olarak kabul edilir. Devam eden inşaatlarda ise, satılan kısımların tapuya tescili inşaatın bitiminden daha önce olsa dahi işin bitim tarihinin vergiyi doğuran olay olarak kabulü ve inşaat bitmeden yapılan satış işleminden elde edilen paranın avans olarak değerlendirilmesi gerekir” [20].
“Serbest meslek faaliyeti yürüten yükümlünün, bu faaliyeti nedeniyle kendisine yapılan ödemeler için serbest meslek makbuzu düzenleyerek, Katma değer vergisini bu makbuzda göstermesi ve tahsilat dönemine ilişkin beyanına dahil etmesi zorunludur. Çünkü, serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan hizmetlerde tahsil esası cari olup, vergiyi doğuran olay hizmetin icrasına başlanmasıyla değil, tahsilatın yapılması ve buna ilişkin serbest meslek makbuzunun düzenlenmesiyle gerçekleşir” [21].
“Hakediş raporunun taraflarca imzalanıp onaylanmasından sonra, ita amirince tahakkukun yapıldığı tarihin, bitirilen iş miktarının ortaya çıktığı ve idarece işin belli bir kısmının teslim alındığı, aynı zamanda vergiyi doğuran olayın meydana geldiği tarih olduğunun kabulü gerekir” [22]. Bu kararla birlikte kamu ile iş yapan birçok kuruluş sıkıntıdan kurtulmuştur. Keza vergiyi doğuran olayın varlığı hak ediş bedelinin ita amirince tahakkuk işleminin yapıldığı tarihe bağlanmıştır [23].
Müzayede mahallinde yapılan ihale yoluyla satışta vergiyi doğuran olay ihalenin yapıldığı tarihte gerçekleşmekle beraber satış bedelinin tahsili tarihinde tekemmül eder ve bu tarihi vergi tahakkuk etmiş sayılır. Olayda, alıcıya satış bedelinin yatırılması için 20 gün kanuni süre verildiğinden, satış bedeli ile birlikte tahsil edilecek olan verginin ödeme zamanının geldiğinden söz edileme [24].
“Bedelin döviz ile hesaplanması halinde ise döviz vergiyi doğuran olayın meydana geldiği andaki cari kur üzerinden Türk parasına çevrilir. Cari kuru belli olmayan dövizlerin Türk parasına çevirme işleminin, Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankasınca tespit edilecek paritelere göre yapılmasına devam edilecektir” [25].
“Kıdem tazminatında vergiyi doğuran olay, işçinin işten ayrılmak suretiyle kıdem tazminatı almaya hak kazandığı tarihtir” [26].
“Veresiye satışlarda vergiyi doğuran olay satışla gerçekleşir”[27].
“Kamyonda yakalanan kaçak ilaçlara el konulduğundan satış gerçekleşmediğinden vergiyi doğuran olay meydana gelmez” [28].
“Gayrimenkulün satışı tapu dışı mukavele ile yapılmışsa vergiyi doğuran olayın akdin yapıldığı yılda doğduğunun kabulü gerekir” [29].
“1958 yılında gayrimenkulün tahliyesi ve kiracılık hakkının devri karşılığı alınan tazminat, 1966 yılındaki mahkeme kararına dayanması nedeniyle vergiyi doğuran olay, hukuki durumun tekemmülü ile 1966 yılında doğmuş kabul edilir” [30].
“Taksitle gayrimenkul satışında, vergiyi doğuran olay satışın yapıldığı yılda doğar” [31].
B- HARCAMALAR ÜZERİNDEN ALINAN VERGİLERLE İLGİLİ DANIŞTAY KARARLARI
“Vergiyi doğuran olayın varlığından (gerçekleşmesinden) söz edebilmek için ya bir malın kesin olarak satışının yapılması veya bir hizmet ya da işin müşteriye sunulması olayının gerçekleşmesi zorunludur. Emtia ticaretinde vergiyi doğuran olay, malın kesin satışıyla yani malın işletmenin mal mevcudunda azalmasına ilişkin kayıtlardaki işlemlerle söz konusu olabilir. Numune üzerine ve muayene şartıyla sözleşme gereği yapılan emtia satışlarında vergiyi doğuran olay, malın sözleşme gereği alıcı tarafından kabulüyle gerçekleşir. Bu tür satışlarda malın sevk irsaliyesine bağlanarak sevk edilmesi hallerinde kesin satıştan söz edilemeyeceği için “kabul” olayı gerçekleşmeden ver*giyi doğuran olay meydana gelmez. Yukarıdaki tür satışlarda fatura, kabulün sözleşme gereği gerçekleşmesinden sonra Kanun'da öngörülen usul ve sürede düzenlenebilir” [32].
“Yükümlü firma ile PTT arasındaki sözleşme ile PTT tarafından yapılacak konuşma süre ölçümünün müteakip ayın 15'ine kadar yükümlü firmaya bildirileceğinin öngörülmüş olması karşısında katma değer vergisini doğuran olay konuşmaların yapıldığı ayı izleyen ayın 15'inde meydana gelecektir” [33].
“Yapılan sözleşme gereği hizmetin yapıldığı tarihte fatura düzenlenmesine karşılık fatura bedelinin müteakip yılda tahsil edilmesi nedeniyle vergiyi doğuran olay hizmet karşılığı fatura düzenlendiği tarihte değil fatura bedelinin tahsil edildiği tarihte doğacağından; fatura düzenleme tarihi esas alınarak yapılan cezalı tarhiyatta yasal isabet görülmemiştir”[34].
“Yükümlü şirketin aralarındaki yazılı sözleşme uyarınca ve alıcı kurumun teknik şartnamesine göre sevk irsaliyesine bağlanarak sevk ettiği malların, satın alma komisyonunca yapılan muayene ile teknik şartnameye uygun oldukları tespit edilerek durumun yü*kümlü şirkete bildirilmesi üzerine katma değer vergisi yönünden vergiyi doğuran olay kesin satış işlemi bildirim tarihleri itibariyle gerçekleşmiş sayılır [35]“.
“3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 2. maddesinde teslim, bir mal üzerindeki tasarruf hakkına malik veya onun adına hareket edenlerce, alıcıya veya adına hareket edenlere devredilmesi şeklinde tanımlanmıştır. Aynı Kanunun 10/a maddesinde ise, mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde vergiyi doğuran olayın, malın teslimi veya hizmetin ifası anında meydana geleceği hükme bağlanmıştır. Buna göre, kapıdan yapılan satışlarda mallar üzerindeki tasarruf hakkı tecrübe ve muayene sonucu devredileceğinden, bu kapsamdaki satışlara ait katma değer vergisinin, tecrübe ve muayene sonucu tesliminin yapıldığı vergilendirme döneminde beyan edilip ödenmesi gerekmektedir” [36].
“Borçlar Hukuku, ticaret hukuku ve vergi hukuku açısından bakıldığında, menkul mal kapsamında olan kara nakil vasıtalarının trafik sicil kayıtlarının tapu sicil kaydında olduğu gibi mülkiyetin yegane kanıtı olamayacağında tartışma bulunmadığı gibi, aslında adi ortaklık tarafından satın alınıp ortaklığın ticari faaliyetinde kullanıldığı hususu, fatura ve yevmiye defteri kayıtlarıyla da kanıtlanan bu durumun aksi idarece tespit edilemeyen araçla yapılan teslimlerden doğan katma değer vergisiyle ilgili mükellefiyetin adi ortaklığa ait olduğunda kuşku bulunmamaktadır. Bu nedenle, adi ortaklığın aktifinde kayıtlı olmasına rağmen trafikte sadece ortaklardan birisi adına kayıtlı olması nedeniyle tüm işlemlerin bu ortak adına çevrilmesi yoluyla yapılan cezalı tarhiyat işleminde hukuka uygunluk bulunmamaktadır” [37].
“Müzayede mahallerinde yapılan satışlarda katma değer ver*gisini doğuran olay, ihale işleminin yapılması ile meydana gelir” [38].
“Cebri icra yoluyla taşınmaz satışı katma değer vergisine tabi ise de, ihalenin feshi nedeniyle dava açılmış ve davanın da henüz sonuçlanmamış olması durumunda vergi alacağı doğmamış sayılacağından, vergi borcunun tahsili için ödeme emri düzenlenmesinde yasal isabet bulunmamaktadır” [39].
“Yükümlü şirket tarafından alınan faturaların gerçekte bir mal teslimine dayanmadığı, faturalarda gösterilen Katma Değer Vergisinin ödenmediği, bu faturaların sahte ve içeriği itibariyle yanıltıcı fatura oldukları, yükümlü şirket ile faturayı veren şahsın emtia hareketlerini dengeleyebilmek amacıyla karşılıklı olarak sahte fatura düzenlediklerinin sabit olması üzerine Katma değer dergisi indirimlerinin kabul edilmemesi nedeniyle yapılan cezalı tarhiyatı terkin eden mahkeme kararında isabet bulunmamaktadır” [40].
“Taahhüt işlerinde hakediş, malın teslim edilen veya hizmetin ifa edilen kısmı tutarında hesaplanıp hakediş belgesi de buna göre düzenlendiğinden; Katma değer dergisi yönünden vergiyi doğuran olay, hakediş belgesinin işveren tarafından onaylandığı anda meydana gelmektedir” [41].
“Taahhüt işlerinde vergiyi doğuran olay hakediş belgesinin ilgili ihale makamınca onaylandığı tarihte meydana geleceğinden Katma Değer Vergisi Kanunu’nun (15/1-b) maddesi kapsamında istisna kapsamına giren işleme ait istisna uygulaması da söz konusu tarihin isabet ettiği vergilendirme döneminde yapılmalıdır” [42].
Damga vergisi ile ilgili bir Danıştay Kararı ise şu şekildedir; “Sermaye şirketlerince, sermaye artırımı nedeniyle damga vergisinde vergiyi doğuran olay sermaye artırımı işleminin ticaret siciline tescil edilmesi ile meydana gelir. Bu durumda hesaplanacak damga vergisi tarifesi olarak ilan tarihi değil, tescil tarihi esas alınması gerekmektedir’ bulunmaktadır”[43].